Единицей бухгалтерского учета финансовых вложений является. Учет финансовых вложений

1. Определение финансовых вложений через выделение их принципиальных характеристик
2. Единица бухгалтерского учета финансовых вложений
3. Введение новой классификации ценных бумаг
4. Первоначальная стоимость ценных бумаг
5. Отказ от неизменной учетной стоимости (исторической стоимости) ценных бумаг в пользу оценки по справедливой стоимости
6. Изменение порядка формирования резерва под обесценение финансовых вложений
7. Выбытие финансовых вложений
8. Капли дегтя в бочке меда

Приказом Министерства финансов Российской Федерации № 126н от 10 декабря 2002 г. утверждено Положение по бухгалтерскому учету “Учет финансовых вложений“ ПБУ 19/02. Следует отметить, что до принятия указанного ПБУ методология учета финансовых вложений регулировалась соответствующим разделом Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н); Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами (утвержден приказом Минфина РФ от 15.01.97 № 2); Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) (Далее для краткости будем называть их Положение, Порядок и Инструкция.) . В случае отсутствия в перечисленных документах указаний на решение тех или иных проблем бухгалтер должен был самостоятельно решать их, исходя из общих требований, допущений и правил, содержащихся в иных документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Такие решения довольно часто были весьма дискуссионными, и принимались бухгалтерами буквально на свой страх и риск. Взять хотя бы вопрос, как списывать индивидуально не определимые виды ценных бумаг (например, акции) в случае их продажи — методами ФИФО, ЛИФО или по средней оценке. Новое ПБУ, безусловно, вносит в методологию и практику бухгалтерского учета финансовых вложений много полезного.

К его несомненным достоинствам следует отнести:

• Определение финансовых вложений не путем перечисления их видов, как это делалось в прежних нормативных документах, а через выделение принципиальных характеристик, которые позволяют считать те или иные активы финансовыми вложениями.
• Определение, что является единицей бухгалтерского учета финансовых вложений.
• Введение новой классификации ценных бумаг.
• Отказ от неизменной учетной стоимости ценных бумаг в пользу оценки по справедливой стоимости.
• Изменение порядка формирования резерва под обесценение финансовых вложений.

Остановимся на этих вопросах более подробно.

1. Определение финансовых вложений через выделение их принципиальных характеристик

Обращаясь к Положению, бухгалтер получал следующую информацию: к финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы (п.43). Практически дословно такой же текст содержался в Инструкции — в описании счета 58 “Финансовые вложения“. Иных нормативных определений не было, поэтому появление каждого, не упомянутого в приведенном перечне, вида финансовых вложений вызывало вопрос: а, собственно, является ли данный актив финансовыми вложениями. По перечню субсчетов счета 58 можно было догадаться, что вклады по договору простого товарищества тоже являются финансовыми вложениями, а слова “и др.“ в этом перечне субсчетов позволяли добавлять новые виды финансовых вложений, что, в общем-то, было небезопасно, поскольку в Положении перечень был закрытым, т.е. какого-либо расширения не предполагал. По этой причине в печати долго велась дискуссия, считать ли финансовыми вложениями приобретенные права требования, либо их нужно учитывать по правилам учета дебиторской задолженности.

С выходом ПБУ 19/02 (см. п.2) все эти проблемы устранены. Теперь для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Хотя дальше в п.3 законодатель и приводит уже привычный нам перечень видов вложений, теперь мы воспринимаем его скорее как перечень примеров, нежели как основание для квалификации активов. Это означает, что появление нового актива, удовлетворяющего условиям п.2, но не упомянутого в п.3, уже не поставит бухгалтера в тупик — такой актив без сомнения нужно будет признать финансовыми вложениями.

Теперь необходимо проанализировать условия признания финансовых вложений.

Во-первых, для признания финансовых вложений действительно крайне важно наличие у организации соответствующих документов. Аудиторская практика показывает, что весьма часто подтверждением наличия вложений в уставный капитал какой-либо организации бухгалтера считают платежное поручение о списании соответствующей суммы с расчетного счета. При этом из-за постоянного цейтнота бухгалтера даже не интересуются, а не ликвидирована ли эта организация, не говоря уже о том, каково состояние ее учредительных документов (устава и договора) и есть ли у инвестора права на получение каких-либо дивидендов. Платежное поручение не является подтверждением каких-либо прав, кроме наличия дебитора, поэтому аудитор требует отражать указанные суммы не по строке финансовых вложений, а по строке прочих дебиторов. Если же дебитор уже ликвидирован или истек срок исковой давности, то приходится ставить вопрос о списании данной безнадежной задолженности на убытки. Вот такие “финансовые вложения“…

Чем же следует подтверждать наличие у организаций финансовых вложений (какие документы следует считать “надлежаще оформленными“) (См. статьи 29 Федерального закона РФ от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ “О рынке ценных бумаг“, а также статьи 67, 146, 382, 385, 389, 807, 808, 1041 Гражданского кодекса РФ.)?

• Поскольку участники хозяйственного общества вносят вклады в порядке, размерах, способами и в сроки, которые предусмотрены учредительными документами, то для подтверждения наличия вклада в общество с ограниченной ответственностью организация должна быть представлена в качестве участника в учредительных документах этого общества и иметь документы, подтверждающие внесение вклада в денежной или неденежной форме (платежное поручение, акты приема-передачи основных средств, накладные на передачу сырья, материалов или товаров, акты передачи векселей и т.д.).
• Для подтверждения прав на выданные займы, депозитные вклады в кредитных организациях организация должна иметь соответствующий договор (займа, депозита и т.д.) и документы, подтверждающие перечисление денежных средств заемщику или передачу ему займа в натуральной форме (платежные поручения, акты, накладные).
• Для подтверждения прав на приобретенные права требования организация должна иметь соответствующий договор цессии и переданные ей предыдущим кредитором документы, свидетельствующие о наличии дебиторской задолженности.
• Для подтверждения прав на вклад в простое товарищество (совместную деятельность) организация должна иметь соответствующий договор простого товарищества и документы, подтверждающие внесение вклада в денежной или неденежной форме (платежные поручения, акты, накладные).
• Поскольку права по ордерной ценной бумаге (вексель, складское свидетельство) передаются путем совершения на этой бумаге передаточной надписи — индоссамента, то для подтверждения финансовых вложений организация должна иметь подлинник ордерной ценной бумаги с индоссаментом на свое имя или с бланковым индоссаментом.

Для передачи другому лицу прав, удостоверенных ценной бумагой на предъявителя, достаточно вручения ценной бумаги этому лицу. Право на предъявительскую документарную ценную бумагу (облигация) переходит к приобретателю (Используемые термины определяются Гражданским кодексом (статья 145) и Законом “О рынке ценных бумаг“ (статья 2) следующим образом.

Права, удостоверенные ценной бумагой, могут принадлежать:

1) предъявителю ценной бумаги (ценная бумага на предъявителя); ценные бумаги на предъявителя — ценные бумаги, переход прав на которые и осуществление закрепленных ими прав не требуют идентификации владельца;

2) названному в ценной бумаге лицу (именная ценная бумага); именные ценные бумаги — ценные бумаги, переход прав на которые и осуществление закрепленных ими прав требуют обязательной идентификации владельца;

3) названному в ценной бумаге лицу, которое может само осуществить эти права или назначить своим распоряжением (приказом) другое управомоченное лицо (ордерная ценная бумага).

Документарная форма ценных бумаг — форма ценных бумаг, при которой владелец устанавливается на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или, в случае депонирования такового, на основании записи по счету депо.

• Бездокументарная форма ценных бумаг — форма ценных бумаг, при которой владелец устанавливается на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или, в случае депонирования ценных бумаг, на основании записи по счету депо.) :
  • в случае нахождения ее сертификата у владельца — в момент передачи этого сертификата приобретателю;
  • в случае хранения сертификатов предъявительских документарных ценных бумаг и/или учета прав на такие ценные бумаги в депозитарии — в момент осуществления приходной записи по счету депо приобретателя.

Таким образом, для подтверждения финансовых вложений организация должна иметь сертификат или выписку со счета депо по предъявительской ценной бумаге.

• Право на именную бездокументарную ценную бумагу (акция, облигация) переходит к приобретателю:
  • в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, — с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя;
  • в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра — с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя.

Таким образом, для подтверждения финансовых вложений организация должна иметь выписку со счета депо или выписку из реестра по именной ценной бумаге, сделанную на ее имя.

Во-вторых, следует обратить внимание на требование приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости. Если организация приобретает акции других организаций не с целью получения дивидендов или выгодной перепродажи этих акций, а с целью установления контроля над эмитентом акций (вложения в дочерние и зависимые организации), то такие вложения не регулируются документом по учету финансовых вложений, но подлежат отдельному регулированию, как об этом специально указано в п.7 ПБУ. Аналогичного подхода придерживаются международные стандарты финансовой отчетности: в них данные вопросы также регулируются отдельными стандартами. Кроме того, по причине отсутствия экономических выгод не признаются финансовыми вложениями взносы в некоммерческие организации и различные спонсорские выплаты.

Что касается перечня активов, которые не должны относиться к финансовым вложениям, то он, в принципе, каких бы то ни было сложных моментов не содержит. Очевидно, что выкупленные собственные акции (счет 81), товарные векселя (счет 62), доходные вложения в материальные ценности (счет 03) к финансовым вложениям отношения не имеют. Несколько сложнее ответить на вопрос, на каком счете учитывать (и, соответственно, как отражать в балансе) драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности. Здесь можно предложить два подхода:

А) отразить их на самостоятельном синтетическом счете (лучше всего был бы счет 09, поскольку этот код относится к группе кодов внеоборотных активов, каковыми данные ценности и являются, но поскольку данный код уже задействован на основании ПБУ 18/02, то можно выбрать код 17 или 18, 46 или 47, 59 или любой иной);
Б) отразить их на различных счетах — драгоценные металлы на специальном субсчете счета 52 (согласно п.4 статьи 1 Закона РФ от 9 октября 1992 г. № 3615–1 “О валютном регулировании и валютном контроле“ драгоценные металлы относятся к валютным ценностям) (Однако для этого рабочий план счетов должен содержать счет 52 в ином наименовании — “Валютные ценности“, а не “Валютные счета“, как этот счет именуется в Инструкции.) , ювелирные изделия на специальном субсчете счета 41 “Товары“, а произведения искусства — на счете 01 “Основные средства“ в качестве объектов интерьера офиса.

Однако при любом подходе указанные активы, по нашему мнению, должны быть отражены в балансе по строке 150 “Прочие внеоборотные активы“, даже если их учет ведется на счетах 52, 41 или 01. Безусловно, в пояснительной записке к отчетности, данные активы должны быть обязательно охарактеризованы (например, в разделе “Немонетарное имущество организации“).

В заключение отметим, что трудно не согласиться с мнением С.А.Николаевой (“Комментарий к законодательству по бухгалтерскому учету“ / Под ред. С.А.Николаевой. — М., “Аналитика-пресс“, 2000. — 224 с., с. 165.) о том, что указанные активы вполне можно было бы включить в состав финансовых вложений, причем именно потому, что организация приобретает их с целью извлечения выгод от роста стоимости данного имущества.

2. Единица бухгалтерского учета финансовых вложений

Достижением ПБУ является именно внимание к данному вопросу, поскольку само определение единицы бухгалтерского учета вряд ли можно считать удачным. Действительно, бухгалтеру, не имеющему опыта соответствующего учета, сложно понять, что такое “серия, партия и т.п. совокупность финансовых вложений“.

Попробуем сами решить эту проблему. По нашему мнению, единицей бухгалтерского учета финансовых вложений, за исключением ценных бумаг, являются отдельные объекты вложений, оформленные самостоятельными договорами: вклад в уставный капитал отдельной организации, все перечисления средств по одному договору займа, права требования к отдельному дебитору, приобретенные по одному договору цессии, вклад в отдельный договор простого товарищества. Что касается ценных бумаг, они должны быть разделены на индивидуально определимые и неопределимые. Индивидуально определимые бумаги имеют признаки, позволяющие отличить их от других аналогичных ценных бумаг. Например, каждый вексель имеет собственную серию и номер. Как правило, индивидуально определимыми являются документарные ценные бумаги и некоторые бездокументарные — облигации и др. Единицей бухгалтерского учета индивидуально определимых ценных бумаг является отдельная бумага (вексель, сертификат, облигация). Для инди виду альн о неопределимых ценных бумаг (например, бездокументарных акций) единицей бухгалтерского учета является пакет. Пакет — это совокупность ценных бумаг одного выпуска (Согласно Закону “О рынке ценных бумаг“ выпуск эмиссионных ценных бумаг — совокупность всех ценных бумаг одного эмитента, предоставляющих одинаковый объем прав их владельцам и имеющих одинаковую номинальную стоимость в случаях, если наличие номинальной стоимости предусмотрено законодательством Российской Федерации. Выпуску эмиссионных ценных бумаг присваивается единый государственный регистрационный номер, который распространяется на все ценные бумаги данного выпуска (статья 1).) , приобретенных на одинаковых условиях. Из этого определения следует:
А) пакетами учитываются только эмиссионные ценные бумаги (только они размещаются выпусками согласно статье 1 Закона “О рынке ценных бумаг“);
Б) бумаги одного пакета относятся к одному виду (в одном выпуске нельзя зарегистрировать одновременно акции и облигации), выпускаются одним эмитентом и имеют равный номинал;
В) бумаги приобретаются на одинаковых условиях, если они приобретаются по одинаковой цене в одно время у одного держателя (в том числе и номинального). Если бумаги приобретаются по разной цене, в разное время или у разных держателей, они относятся к различным пакетам.

Отличие в договорной цене определяет отличие учетной стоимости, разное время или разные владельцы определяют разные сделки, а эта информация будет полезной в конфликтных ситуациях, когда держатель бумаг будет вынужден доказывать свои права на них.

При таком подходе легко организовать аналитический учет, как того требует п.6 ПБУ 19/02 — по эмитентам, видам бумаг (в тексте ПБУ говорится об их названии), номерам и сериям, номиналам, расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, их количеством, датой покупки и т.д.

3. Введение новой классификации ценных бумаг

С экономической точки зрения, т.е. с точки зрения того, для чего организация приобретает и владеет ценными бумагами (какие экономические выгоды привлекают ее в данном активе), ценные бумаги могут быть:

• Спекулятивными — эти ценные бумаги приобретаются с целью перепродажи и извлечения дополнительного дохода от разницы их рыночной стоимости на момент приобретения и продажи;
• Долговыми — эти ценные бумаги приобретаются с целью их погашения эмитентом (для векселей — векселедателем) и извлечения дополнительного дохода от процентов, начисленных и выплаченных эмитентом за пользование денежными средствами, предоставленными ему на возвратной и платной основе при приобретении этих бумаг;
• Долевыми — эти ценные бумаги приобретаются с целью формирования пакета акций, позволяющего контролировать их эмитента, и извлечения дополнительных доходов в виде дивидендов либо иных экономических выгод, извлекаемых из возможности заставить организацию-эмитента выполнять те или иные условия.

Если сопоставить эту классификацию с той, по которой финансовые вложения отражаются в отчетности, то следует признать, что

• Краткосрочные финансовые вложения — это спекулятивные ценные бумаги независимо от сроков их обращения (Например, организация должна признать краткосрочными вложения в облигации сроком погашения через 366 дней и более, если эти облигации приобретались с намерением их последующей перепродажи за период менее 365 дней. Срок погашения становится решающим критерием только в случае невозможности установить тот период времени, в течение которого организация предполагает владеть данными ценными бумагами.) и долговые ценные бумаги со сроком погашения менее года;
• Долгосрочные финансовые вложения — это долговые ценные бумаги со сроком погашения более года и долевые ценные бумаги.

Таким образом, при присвоении кодов аналитического учета по счету 58 и при составлении отчетности бухгалтер должен анализировать не срок, через который бумаги должны быть погашены, а намерение, с которым эти бумаги приобретались. Только такой подход отражает степень ликвидности активов, поскольку ценные бумаги солидных эмитентов со сроком погашения более года будут более ликвидны, чем бумаги, выпущенные неплатежеспособным эмитентом, даже если срок их погашения во много раз короче. Изменение намерений (погашение вместо перепродажи, перепродажа вместо формирования контрольного пакета акций и т.д.) должно сопровождаться изменением аналитического учета по данным ценным бумагам и строки, по которой они отражаются в балансе. Все подобные изменения по общему правилу должны быть аргументированы, документально оформлены и раскрыты в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

4. Первоначальная стоимость ценных бумаг

Первоначальная стоимость финансовых вложений — это та стоимость, по которой они принимаются к учету.

Финансовые вложения, приобретенные за плату (не только ценные бумаги, но и вклады в уставные капиталы, приобретенные права требования), принимаются к учету по сумме фактических затрат (за исключением возмещаемых налогов). Сам перечень фактических затрат по сравнению с действовавшим ранее Порядком претерпел следующие изменения. Во-первых, законодатель впервые указал, что делать с затратами на информационные и консультационные услуги в случае отказа от приобретения ценных бумаг. Исходя из этого, можно предложить следующий порядок бухгалтерских записей:

Дебет счета 97 кредит счета 60 — отражены затраты на информационные и/или консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг (включая НДС);

Дебет счета 58 (в аналитике приобретаемых пакетов) кредит счета 97 — стоимость информационных и/или консультационных услуг включена в первоначальную стоимость приобретенных ценных бумаг;

Дебет счета 91 (операционные расходы) кредит счета 97 — стоимость информационных и/или консультационных услуг признана расходом в момент, когда было принято решение отказаться от приобретения ценных бумаг.

Во-вторых, из перечня исключены расходы по уплате процентов по заемным средствам. Согласно ПБУ 15/01 проценты, уплаченные по заемным средствам, включаются только в стоимость инвестиционного актива, каковым признается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени (п. 12 ПБУ 15/01). Поскольку сделки по приобретению финансовых вложений и оформлению прав собственности на них длительного времени не требуют, то проценты, уплаченные по займам и кредитам, привлеченным для приобретения финансовых вложений, должны признаваться операционными расходами. Такой порядок, совершенно оправданный для сырья, материалов или иных активов, не являющихся инвестиционными, в случае с ценными бумагами становится не слишком удачным. Если профессиональный участник рынка ценных бумаг только начинает свою деятельность на рынке и делает это за счет заемных средств (если заем выдан для приобретения конкретных пакетов бумаг), то этот порядок практически гарантирует убыточность его деятельности. В период реализации приобретенных бумаг прибыль, напротив, будет существенно завышена, что никак не поможет пользователям отчетности принимать на ее основе верные экономические решения. Выходом здесь, на наш взгляд, при соответствующей необходимости и экономическом обосновании является включение процентов в стоимость ценных бумаг (путем регулярного увеличения их учетной стоимости), поскольку Федеральный закон РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“ предполагает возможность отступления от требований документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (“В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение прав ил бухга лтерског о учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете“ (п. 4 статьи 13 Закона “О бухгалтерском учете“).) .

В-третьих, добавлена возможность включения в стоимость ценных бумаг общехозяйственных расходов, если они непосредственно связаны с приобретением этих финансовых вложений. Речь идет, например, о расходах на командировки, целью которых является приобретение финансовых вложений. Наконец, последнее нововведение в порядок формирования первоначальной стоимости — это возможность признавать прочие затраты, связанные с приобретением ценных бумаг (кроме их договорной стоимости, оплачиваемой продавцу) операционными расходами в случае несущественности таких прочих расходов по сравнению со стоимостью самих ценных бумаг. Очевидно, что использование данного порядка должно быть определено учетной политикой организации, и применять этот порядок следует (а) последовательно (из года в год) и (б) систематически (для всех ценных бумаг без исключения). Для этого в учетной политике должно быть определено соотношение стоимости ценных бумаг и величины прочих расходов, при котором последние признаются несущественными. При формировании первоначальной стоимости финансовых вложений следует учитывать не только требования соответствующего раздела ПБУ (раздел II), но и содержание п.35, согласно которому расходы, связанные с предоставлением займов, не могут включаться в их первоначальную стоимость, а отражаются в качестве операционных. Игнорирование этого указания не позволит организации правильно отразить погашение выданных займов (их учетная стоимость совершенно неоправданно будет завышена на величину сопутствующих затрат — оплату услуг консультантов, посредников и т.д.). Наконец, напомним, что согласно п. 7 ПБУ 3/2000 “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте“ средства в расчетах (включая по заемным обязательствам, т.е. валютные депозиты) и стоимость краткосрочных ценных бумаг, выраженных в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли не только на момент принятия к учету, но и на момент составления отчетности и на момент совершения операций с ними (при выбытии).

Комментируя порядок оценки финансовых вложений, внесенных в уставный капитал, следует отметить наличие определенных законодательных ограничений (См. Федеральные законы от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ “Об акционерных обществах“ (ст.34) и от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ “Об обществах с ограниченной ответственностью“ (ст.15).) . Во-первых, Устав организации не должен содержать ограничения о невозможности оплаты акций или вкладов неденежными средствами (немонетарным имуществом), хотя может содержать запрет на внесение определенных их видов либо, напротив, указывать, какие именно виды финансовых вложений должны вноситься в оплату акций или вкладов.

Во-вторых, денежная оценка вложений, вносимых в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями, при оплате дополнительных акций денежная оценка производится советом директоров (наблюдательным советом) общества.

При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости каждого объекта должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества или советом директоров (наблюдательным советом), не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком, хотя может быть уменьшена по сравнению с данными оценщика. Для ООО оценщик должен привлекаться только в случае, когда номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества.

Кроме того, закон содержит дополнительное требование о том, что участники ООО и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации ООО или соответствующих изменений в его уставе солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов.

В случае приобретения финансовых вложений безвозмездно авторы совершенно справедливо считают, что их следует разделить на группы. Так, безвозмездно полученные ценные бумаги должны приниматься к учету по рыночной стоимости (п.13 ПБУ 19/02 содержит правила определения этой рыночной стоимости). Что касается предоставленных займов, то безвозмездное получение таких вложений не представляется возможным, поскольку противоречит нормам Гражданского кодекса (кодекс требует фактической передачи заемных средств). Иное дело права требования — закон не запрещает их безвозмездной передачи от одного кредитора к другому. Вероятно, в этом случае первоначальная оценка финансовых вложений также должна производиться по рыночной стоимости.

Что касается финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим неденежную оплату (мена), то они традиционно оцениваются по стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Также традиционно оцениваются активы, приобретенные за иностранную валюту — в рублях по курсу валюты на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Оценка вкладов в простое товарищество (совместную деятельность) осуществляется по той денежной оценке, которая согласована товарищами в договоре. Сложным моментом является ответ на вопрос, куда относить разницу между договорной и учетной стоимостью передаваемого имущества.

Попробуем ответить на него на следующем примере. Пусть вклад товарища оценен в 1000 тыс. руб.:

Дебет счета 58 кредит счета 76 — отражен вклад в простое товарищество — на сумму 1000 тыс. руб.

Из этой суммы 800 тыс. руб. составляют объекты основных средств и 200 тыс. руб. профессиональные знания, деловая репутация и деловые связи товарища (последние могут быть вкладом согласно ст. 1042 ГК РФ), тогда в учете будет отражено:

Дебет счета 76 кредит счета 01 — списана остаточная стоимость объектов основных средств, переданных в счет вклада в простое товарищество;

Дебет счета 91 кредит счета 76 — признаны расходы от выбытия объектов основных средств, переданных в счет вклада в простое товарищество — на сумму разницы между 800 тыс. руб. и остаточной стоимостью основных средств;

При этом на счете 91 останется сальдо в размере разницы между договорной и остаточной стоимостью основных средств. Аналогично будет отражаться передача другого неденежного имущества — ценных бумаг, сырья и материалов и т.д.

Что касается знаний, репутации и связей, то, вероятнее всего, их вклад также следует отразить проводкой:

Дебет счета 76 кредит счета 91 — отражен вклад профессиональных знаний, деловой репутации и деловых связей — на сумму 200 тыс. руб.

Причем доходы в этом случае будут уже не операционными, а внереализационными, так как в качестве внереализационных доходов или расходов отражаются все разницы в оценках (в нашем случае учетная оценка актива равна нулю, а договорная — 200 тыс.). При этом важно, что актив не выбывает (товарищ продолжает пользоваться своими знаниями, репутацией и связями), поэтому операционных доходов и расходов по его выбытию отражать не следует.

5. Отказ от неизменной учетной стоимости (исторической стоимости) ценных бумаг в пользу оценки по справедливой стоимости

Согласно действовавшим ранее нормативным документам допускалась переоценка только по долговым ценным бумагам путем равномерного доведения их стоимости до номинала. Таким образом, изменение учетной стоимости никак не было связано с изменением рыночной стоимости финансовых вложений. Раз определив в своей учетной политике указанный порядок, организация была обязана переоценивать свои долговые ценные бумаги (облигации, в екселя), даж е если их ры ночная стоимость неуклонно снижалась. Стоимость прочих ценных бумаг также оставалась неизменной и в учете и в отчетности, независимо от каких бы то ни было колебаний их рыночного курса. Говорить о качестве отчетности в этом случае вряд ли стоило.

Новое ПБУ 19/02 требует корректировать учетную (а значит, и балансовую) оценку ежегодно, но при этом разрешает выполнять эту корректировку ежемесячно или ежеквартально. Важно подчеркнуть, что учет по изменяющейся учетной стоимости предусмотрен только для финансовых вложений, имеющих рыночную котировку. Разница оценок в этом случае признается операционным доходом или расходом организации:

Дебет счета 58 кредит счета 91 (операционные доходы) — отражено превышение текущей рыночной стоимости финансовых вложений над их первоначальной или учетной стоимостью на предыдущую отчетную дату;

Дебет счета 91 (операционные расходы) кредит счета 58 — отражено превышение первоначальной или учетной стоимости на предыдущую отчетную дату над текущей рыночной стоимостью финансовых вложений.

Финансовые вложения, для которых текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в учете:

А) по неизменной учетной стоимости;
Б) по изменяющейся учетной стоимости на основании ранее действовавшего механизма (он продолжает применяться только для долговых ценных бумаг в виде доведения их учетной стоимости до номинала).

Важно, что для долговых ценных бумаг, по которым можно определить их текущую рыночную стоимость, механизм доведения до номинала применяться уже не может.

Что касается оценки долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости, то в п. 23 ПБУ 19/02 специально указано, что записи в бухгалтерском учете в этом случае не производятся, т.е. учетная стоимость остается неизменной, а дисконтированную стоимость можно отразить только в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, причем расчет дисконтированной стоимости должен быть обоснованным.

В заключение отметим, что корректировка стоимости финансовых вложений за счет доходов и расходов является единственно допустимой с точки зрения авторов ПБУ. По нашему мнению, более правильным решением было бы разделение этих источников, предложенное С.А.Николаевой (“Комментарий к законодательству по бухгалтерскому учету“, с. 161, 169.) , которая считает, что корректировать учетную стоимость долгосрочных ценных бумаг следует за счет добавочного капитала организации (подчеркнем, что данное решение законодателем не принято).

Дело в том, что краткосрочные вложения выбывают в том же году, в котором отражается корректировка, поэтому доходы и расходы от выбытия вложений и от корректировки их учетной стоимости взаимно дополняют друг друга, а отчет о прибылях и убытках содержит при этом итоговую картину операций с финансовыми вложениями. Отражение доходов и расходов по финансовым вложениям, выбытие которых предполагается в последующие годы, искажает финансовый результат деятельности организации в отчетном году, а отчет о прибылях и убытках изменяется на величину будущих, еще не полученных, доходов или расходов. Если же корректировать стоимость за счет добавочного капитала, то балансовая оценка финансовых вложений будет соответствовать их рыночной оценке, а отчет о прибылях и убытках при этом искажаться не будет.

6. Изменение порядка формирования резерва под обесценение финансовых вложений

Резерв теперь формируется по всем вложениям, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость (ранее, напротив, резерв формировался только по ценным бумагам и только при наличии их рыночных котировок). Такой порядок создания резерва совершенно оправдан, поскольку вложения, имеющие рыночные котировки, отражаются не только в учете, но и в отчетности не по неизменной, а по текущей учетной стоимости, приближенной к их рыночной оценке (механизм рассмотрен выше).

Порядок создания резерва продолжает базироваться на принципе осмотрительности, что означает необходимость его создания только в случае падения “величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности“.

Однако исчисление величины резерва стало принципиально иным. Ранее его величина определялась как разница учетной и рыночной стоимости ценных бумаг. Теперь порядок действий изменился. Сначала определяется сумма снижения величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений, которая и формирует резерв. И только потом определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их учетной стоимостью и суммой снижения.

ПБУ 19/02 требует создавать резерв под обесценение только по тем вложениям, по которым снижение экономических выгод носит устойчивый характер (условия признания устойчивости снижения приведены в п.37).

Кроме того, в текст включены примеры ситуаций, в которых происходит устойчивое снижение экономических выгод от финансовых вложений, среди которых неплатежеспособность и/или банкротство эмитента ценных бумаг, дебитора по приобретенным правам требования или заемщика; обвал и стагнация фондового рынка (“совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости») и т.д.

Следующее нововведение — создание резерва не только по итогам года для целей формирования годовой отчетности, но и ежеквартально или ежемесячно — для целей формирования промежуточной отчетности.

Неизменными по сравнению с действовавшим ранее порядком остались следующие условия:

• формирование и корректировка резерва за счет операционных доходов и расходов организации;
• необходимость подтверждения расчета снижения экономических выгод (добавилась необходимость подтверждения устойчивости падения экономических выгод);
• уменьшение резерва в течение года в случае выбытия вложений, по которым он создавался (добавилась необходимость уменьшения резерва в случае прекращения устойчивого снижения экономических выгод — ранее вложения с растущими котировками исключались из резерва только по итогам года).

7. Выбытие финансовых вложений

К достижениям ПБУ следует отнести, что впервые в нормативном документе погашение и реализация финансовых вложений признаны самостоятельными видами их выбытия. Это позволяет, по мнению автора, отражать погашение финансовых вложений (выданных займов и долговых ценных бумаг) без применения счетов доходов и расходов:

Дебет счета 76 кредит счета 58 — отражена передача ценных бумаг для погашения (эмитенту облигаций или плательщику по векселю) — по дате акта приема-передачи ценных бумаг. Одновременно:

Дебет счета 76 кредит счета 91 (операционные доходы) — отражены доходы в виде дисконта или процентов по погашенным долговым ценным бумагам, которые учитывались без доведения их учетной стоимости до номинала;

Дебет счета 91 (операционные расходы) кредит счета 76 отражены расходы по получению платежа (услуги посредника и др.);

Дебет счета 51 кредит счета 76 — поступили средства от погашения ценных бумаг (от эмитента облигаций или плательщика по векселю) — по дате поступления средств.

Таким образом, в качестве операционного дохода отражаются только проценты или дисконты по долговым ценным бумагам, а не вся сумма средств, пришедших в счет их погашения.

Далее обратим внимание на порядок определения стоимости выбывающих финансовых вложений. Финансовые вложения выбывают по учетной стоимости. Для финансовых вложений, имеющих рыночные котировки, учетная стоимость на момент выбытия равна их рыночной стоимости на последнюю отчетную дату. При этом для индивидуально определимых вложений (займов, вкладов, ценных бумаг) при выбытии списывается индивидуальная текущая учетная стоимость того вложения, которое выбывает (по договору, в случае погашения, прекращения вклада). Для фи нансовых вложени й, рыночные коти ровки которых не определяются, учетная стоимость на момент выбытия равна первоначальной стоимости. При этом для индивидуально определимых вложений (займов, вкладов, ценных бумаг) при выбытии списывается индивидуальная первоначальная учетная стоимость того вложения, которое выбывает (по договору, в случае погашения, прекращения вклада).

Для индивидуально неопределимых финансовых вложений при выбытии списывается условная учетная оценка, определяемая методом ФИФО или по средней стоимости. Важно подчеркнуть, что ПБУ 19/02 не предусматривает возможность оценки методом ЛИФО, и это не упущение авторов ПБУ, а позиция, которой придерживаются не только российские, но и международные стандарты отчетности (ограничение использования метода ЛИФО).

8. Капли дегтя в бочке меда

Теперь немного о недостатках принятого ПБУ.

Первое — кто должен руководствоваться указанным ПБУ. Если под организацией понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (п.1), то каким нормативным документом следует руководствоваться товарищу, ведущему совместные дела по договору простого товарищества? Должен ли он создавать на балансе совместной деятельности резервы под обесценение ценных бумаг, переоценивать их учетную стоимость — на эти и другие вопросы не содержат ответов ни ПБУ 19/02, ни Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества (утверждены приказом Минфина РФ от 24.12.98 № 68н).

Второе — суммовые разницы включаются в стоимость финансовых вложений только до принятия к учету. В данном случае для финансовых вложений применен общий подход к учету суммовых разниц. Если для иных видов имущества — основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и др. — этот подход вполне объясним тем, что все соответствующие ПБУ содержат требование неизменности учетной стоимости активов после их принятия к учету, то для финансовых вложений это не так. То, что учетная стоимость финансовых вложений является изменяющейся (текущей) позволяет поставить вопрос о возможности включения в нее суммовых разниц, образовавшихся после принятия вложений к учету.

Учет финансовых вложений , составляющих часть имущества предприятия, отличает ряд особенностей, связанных как с формой финвложений, так и с их оценкой. Рассмотрим, что это за особенности.

Финвложения на предприятии - что это такое?

Финвложения - это деньги или имущество, вложенные в другое юридическое или физлицо (лица) с намерением получить от этих средств доходы, начисляемые в виде процентов, дивидендов или разницы в стоимости. К ним относят депозиты, займы выданные, вклады в уставный (складочный) капитал, в покупку ценных бумаг (ЦБ) и дебиторских долгов. По срокам, в течение которых происходит их погашение, финвложения делятся на долгосрочные (больше года) и краткосрочные (меньше года).

Учет финансовых вложений , как и любого другого имущества предприятия, подчинен основным правилам бухучета, содержащимся в законе «О бухучете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ и приказе МФ РФ от 29.07.1998 № 34н (ПБУ о бухучете и бухотчетности). Но для них существует и собственное ПБУ 19 /02 «Учет финансовых вложений » (приказ МФ РФ от 10.12.2002 № 126н). В этом ПБУ учет финансовых вложений описан более подробно с раскрытием особенностей каждого вида.

Для бухгалтерского учета финансовых вложений используют счет 58, распределяя по его субсчетам финвложения разного вида и организуя аналитику учета финансовых вложений так, чтобы она позволяла однозначно идентифицировать каждую их единицу.

В бухотчетности финвложения попадают в актив бухбаланса, разделяясь в нем на долгосрочные (внеоборотные активы) и краткосрочные (оборотные активы). Стоимость, по которой они отражаются в отчетности, зависит от особенностей оценки каждого вида финвложений и наличия резервов под обесценение, уменьшающих их стоимость в балансе.

О роли финвложений в расчете коэффициентов ликвидности читайте в статье .

Учет финансовых вложений в УК или простое товарищество

К учету финансовые вложения , являющиеся первичным вкладом в УК (простое товарищество), принимают по согласованной между учредителями (товарищами) стоимости. Вклад в УК может быть осуществлен деньгами, имуществом или имущественными правами.

При первичном вкладе в момент регистрации учрежденного юрлица у учредителя в учете финансовых вложений начисляется долг по его вкладу (Дт 58 Кт 76), который гасится в зависимости от содержащегося в договоре учредителей способа:

• Перечислением денег: Дт 76 Кт 50 (51).
• Внесением имущества (для амортизируемого - по его остаточной стоимости, если у вносителя оно амортизировалось): Дт 76 Кт 01 (04, 10, 11, 21, 41, 58). Одновременно восстанавливается НДС по нему (Дт 76 Кт 68), и вся оценка доводится до определенной учредителями (Дт 76 Кт 91 или Дт 91 Кт 76).

Впоследствии этот вклад в соответствии с требованиями законодательства или по решению участников может быть увеличен или уменьшен. В учете финансовых вложений в согласовании с конкретной ситуацией это выразится так:

• Дт 50 (51) Кт 58 при возвращении вклада деньгами.
• Дт 01 (04, 10, 11, 21, 41, 58) Кт 58 при возвращении вклада имуществом.
• Дт 91 Кт 58, если возвращения денег или имущества не происходит.
• Дт 58 Кт 50 (51) при доплате до нужной величины вклада.
• Дт 58 Кт 76 и Дт 76 Кт 01 (04, 10, 11, 21, 41, 58) с доначислением НДС (Дт 76 Кт 68) и корректировкой до нужной оценки (Дт 76 Кт 91 или Дт 91 Кт 76), если довнесение осуществляется имуществом.
• Дт 58 Кт 91, если увеличение происходит за счет прибыли учрежденного юрлица.

О том, как увеличивают УК за счет прибыли, подробнее читайте в материале .

Вклад в УК может быть куплен. В учете финансовых вложений это отразится как величина всех расходов на его покупку: Дт 58 Кт 60 (76). До номинала такой вклад у покупателя не корректируют.

Продажа вклада в УК в учете финансовых вложений отобразится записями: Дт 76 Кт 91 и Дт 91 Кт 58. Выбывающий вклад оценивают по его учетной стоимости.

Доходом от таких финвложений служат периодически выплачиваемые дивиденды (Дт 76 Кт 91). При наличии вероятности, что поступления дивидендов прекратятся, можно создавать резерв под уменьшение стоимости вклада в УК, относя его на финрезультат: Дт 91 Кт 59.

Учет выданных займов, депозитов и купленного дебиторского долга

В учете финансовых вложений займы, депозиты и купленный дебиторский долг отобразятся величинами реально вложенных в это сумм в таких записях:

• Дт 58 Кт 50 (51, 52) - выдача займа.
• Дт 58 (55) Кт 50 (51, 52) - депозитный вклад. Использование для учета такого вклада счета 58 или 55 должно быть оговорено в учетной политике.
• Дт 58 Кт 76 - приобретение долга.

Отличительными чертами учета финансовых вложений в форме займов и депозитов являются:

• Регулярное начисление по ним процентного дохода, выражаемого записью: Дт 76 Кт 91.
• Отдельный учет (на счетах финрезультата) расходов, связанных с их обслуживанием: Дт 91 Кт 51 (76).

Если возникает угроза банкротства плательщика процентов, то можно создавать резерв под уменьшение величины займа или депозита: Дт 91 Кт 59.

Таким образом, величины имеющихся в учете финансовых вложений по депозитам и займам на протяжении всего времени их существования соответствуют реально выданным суммам. Закрытие их происходит на момент возврата: Дт 50 (51, 52) Кт 58.

Финрезультат от вложений в покупку дебиторского долга становится понятным после получения его от должника (возможен взаимозачет долгов) или дальнейшей продажи: Дт 76 Кт 91 и Дт 91 Кт 58.

Учет финансовых вложений в виде ценных бумаг

Сложность учета финансовых вложений , сделанных в ЦБ, зависит от того, обращаются они на их рынке или нет:

• В обеих ситуациях финансовые вложения к учету принимают по общей величине вложений в их покупку: Дт 58 Кт 60 (76). При этом ЦБ, обращающиеся на рынке, нужно в бухучете переоценивать ежемесячно или ежеквартально с целью доведения их учетной оценки до актуальной цены рынка (Дт 58 Кт 91 или Дт 91 Кт 58). Не переоценивать числящиеся в учете финансовые вложения , обращающиеся на рынке, могут СМП, установившие такой порядок в своей учетной политике.
• Расходы, возникшие в связи с покупкой ЦБ, при их мизерности в сравнении с договорной ценой приобретения можно не присоединять к формируемой цене финансовых вложений в учете , а включать в финрезультат по мере их возникновения: Дт 91 Кт 60 (76). Аналогично можно по долговым бумагам, не обращающимся на рынке, разницу, имеющую место между стоимостью покупки и номиналом, на протяжении срока их обращения относить на финрезультат: Дт 58 Кт 91 и Дт 91 Кт 58.
• Если по ЦБ наблюдается систематическое уменьшение их цен (что чаще обнаруживается по обращающимся бумагам), то можно создать резерв, учитывающий величину обесценения (Дт 91 Кт 59), которая будет равна разнице между расчетной и учетной стоимостью.
• При выбытии (погашение, продажа, внесение в УК, дарение) ЦБ, не обращающихся на рынке, списание их из учета финансовых вложений делают по одной стоимости их трех возможных: каждой единицы, средней или ФИФО. Способ определения устанавливают в учетной политике. Выбывающие из учета финансовых вложений ЦБ, обращающиеся на рынке, списывают по их последней рыночной цене. В аналогичной оценке (по последней цене рынка) в учете финансовых вложений показывают обращающиеся ЦБ, по которым прекращено установление их рыночной цены. Менять способ оценки в течение года нельзя. Выбытие отобразится записью: Дт 76 Кт 91 и Дт 91 Кт 58.

Итоги

Финвложения, характеризующиеся рядом особенностей учета в сравнении с иным имуществом, в бухотчетности будут отражены с учетом этих отличий, которые потребуют раскрытия в пояснениях к отчету.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 8, 2003

В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 N 283 "Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности" Минфин России Приказом от 10.12.2002 N 126н утвердил новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 (далее - ПБУ 19/02).

Одновременно с введением указанного документа Приказ Минфина России от 15.01.1997 N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" (далее - Приказ N 2) не применяется.

Отличие ПБУ 19/02 от Приказа N 2 в том, что указанное Положение является приоритетным при установлении особенностей учета финансовых вложений у профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов.

Активы, которые относятся к финансовым вложениям

Согласно ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся:

государственные и муниципальные ценные бумаги;

ценные бумаги других организаций (в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя);

вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

предоставленные другим организациям займы;

депозитные вклады в кредитных организациях;

дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

вклады организации - товарища по договору простого товарищества;

другие подобные активы.

Указанное Положение практически полностью повторяет требования, изложенные в Приказе Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", к счету 58 "Финансовые вложения". Однако нужно отметить, что в соответствии с указанным приказом для учета депозитных счетов в кредитных организациях предназначен счет 55 "Специальные счета в банках".

Не относятся к финансовым вложениям:

собственные акции, выкупленные у акционеров с целью перепродажи или аннулирования;

векселя, полученные в счет оплаты товаров (работ, услуг), если плательщиком по ним является сам покупатель;

драгоценные металлы и ювелирные изделия;

вложения в основные средства, материально - производственные запасы;

нематериальные активы.

Отражение в учете

Для принятия к учету ценных бумаг необходимо одновременное выполнение условий, указанных в п.2 ПБУ 19/02, а именно: наличие правильно оформленных документов, которыми подтверждается существование права организации на финансовые вложения и на получение денежных средств и иных активов, вытекающее из этого права; переход финансовых рисков, связанных с этими вложениями; способность вложений приносить экономические выгоды в будущем.

Следует отметить, что в вопросе правильного документального оформления ценных бумаг нужно руководствоваться Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

Право собственности на ценные бумаги в соответствии со ст.29 Закона N 39-ФЗ переходит на основании:

договора на приобретение ценной бумаги, акта приема - передачи ценной бумаги - по документарным ценным бумагам;

выписки со счета "депо" - по бездокументарным ценным бумагам;

договора, акта уступки права требования, прочих документов - при приобретении права требования по ценным бумагам.

Синтетический и аналитический учет

В ПБУ 19/02 было устранено противоречие между Инструкцией по применению Плана счетов и действующим ранее порядком отражения операций с ценными бумагами, установленным Приказом N 2. Произведенные расходы по приобретению ценных бумаг уже не надо учитывать на счете 08 "Капитальные вложения", а можно сразу отражать на счете 58 "Финансовые вложения". Например , приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату может быть отражено записью по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета".

К формированию сведений в аналитическом учете ПБУ 19/02 предъявляет определенные требования. Согласно им учет финансовых вложений должен вестись таким образом, чтобы присутствовала полная и достоверная информация по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям - заемщикам и т.п.). Причем единицу бухгалтерского учета организация выбирает самостоятельно.

По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете обязательно должна быть сформирована информация о наименовании эмитента и названии ценной бумаги, номере, серии и т.д., номинальной цене, цене покупки, расходах, связанных с приобретением ценных бумаг, общем количестве, дате покупки, дате продажи или иного выбытия, месте хранения.

При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации - владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение. Начисление расходов по оплате услуг депозитариев отражается записью:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" (в составе прочих операционных расходов), Кредит 76, субсчет "Расчеты с депозитарием".

Организация по собственному усмотрению может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации. Этой возможностью могут воспользоваться организации, которые не относятся к профессиональным участникам рынка ценных бумаг. С целью формирования в бухгалтерском учете информации, которая может быть использована для расчета налога на прибыль, в аналитическом учете необходимо разделять ценные бумаги на обращающиеся и не обращающиеся на рынке ценных бумаг. Тогда при расчете налоговой базы из бухгалтерского учета может быть получена информация о выручке от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, и выручке от реализации ценных бумаг, обращающихся на рынке, что соответствует требованиям ст.315 НК РФ.

Первоначальная стоимость

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных за плату, складывается из фактических затрат на их приобретение, за исключением возмещаемых налогов.

Согласно п.9 ПБУ 19/02 фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств нужно учитывать особенности отражения процентов по заемным средствам в бухгалтерском и налоговом учете. Затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В ПБУ 15/01 прямо не указано, что проценты за кредит, взятый на приобретение ценных бумаг до момента перехода права собственности, должны включаться в их первоначальную стоимость. Однако, как следует из п.15 ПБУ 15/01, расходы по обслуживанию займов и кредитов, полученных для осуществления предварительной оплаты материально - производственных запасов, других ценностей, относятся организацией - заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков. При поступлении в организацию заемщика материально - производственных запасов и иных ценностей дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации - заемщика.

Таким образом, если предприятие взяло кредит на приобретение ценных бумаг и начислило проценты по заемным средствам до момента перехода права собственности на ценные бумаги, то проценты в бухгалтерском учете должны быть включены в первоначальную стоимость финансовых вложений. Вместе с тем для целей налогового учета все проценты по заемным средствам включаются в состав внереализационных расходов. В связи с этим для устранения различий между бухгалтерским и налоговым учетом нужно избегать заключения кредитных договоров, по которым предусматривается начисление процентов до того, как перейдет право собственности на приобретенные ценные бумаги.

В случае несущественности величины затрат на приобретение ценных бумаг по сравнению с суммой, указанной в договоре, ПБУ 19/02 предоставляет возможность признавать такие затраты в составе операционных расходов в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги. Отметим, что на суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, это не распространяется. При этом критерий существенности в ПБУ 19/02 не установлен, что дает возможность бухгалтеру самостоятельно определить его размер и состав расходов, которые могут быть списаны единовременно. Предельная величина расходов и, если нужно, состав таких расходов должны быть зафиксированы в приказе по учетной политике.

Что касается оценки финансовых вложений, осуществленных в качестве вклада в уставный капитал или полученных безвозмездно, то она совпадает с оценкой, которая используется в бухгалтерском учете для товарно - материальных ценностей или основных средств (п.п.12, 13 ПБУ 19/02), т.е. первоначальная стоимость финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, равна их денежной оценке, согласованной учредителями. Первоначальная стоимость актива, внесенная в счет вклада по договору простого товарищества, равна денежной оценке, согласованной товарищами.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученных финансовых вложений равна их текущей рыночной стоимости на дату принятия вложений к бухгалтерскому учету (рыночная цена рассчитывается в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг). Если организаторами торговли в соответствии с установленным порядком не рассчитывается рыночная стоимость каких-либо ценных бумаг, их первоначальная стоимость равна сумме денежных средств, которая может быть получена на дату принятия к бухгалтерскому учету бумаги в результате ее продажи.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, переданных по договору мены и другим договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, равна стоимости активов, переданных или подлежащих передаче. Если стоимость передаваемого актива установить невозможно, первоначальная стоимость должна быть определена исходя из оценки, применяемой в аналогичных договорах. Первоначальная стоимость ценных бумаг, находящихся в использовании или распоряжении организации, определяется из денежной оценки, указанной в договоре.

Если стоимость финансовых вложений в соответствии с договором, по которому они были приобретены, установлена в иностранной валюте, к бухгалтерскому учету они принимаются в рублевой оценке. Она определяется путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, установленному на дату принятия актива к учету.

Изменение первоначальной стоимости

Первоначальная стоимость, по которой финансовые вложения приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться. В ПБУ 19/02 выделены два направления изменения стоимости: по финансовым вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и по финансовым вложениям, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

К первой группе относятся котируемые ценные бумаги, паи (если учредитель паевого фонда регулярно публикует их цену) и т.п. Согласно п.20 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Промежуточная переоценка (ежемесячная или квартальная) не вменяется в обязанность предприятию и может производиться при необходимости по решению руководителя. Таким образом, обязательной является только годовая переоценка при составлении годового баланса.

Надо отметить, правила налогового законодательства не требуют проведения переоценки финансовых вложений. Вместе с тем в соответствии с п.24 ст.251 к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости. Учитывая сказанное и то, что любая переоценка может только запутать главного бухгалтера, и то, что при проведении корректировок необходимо вести дополнительные налоговые регистры, переоценку ценных бумаг целесообразно производить один раз в год при составлении годового баланса.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе операционных доходов и расходов) и на увеличение доходов и расходов у некоммерческой организации. Нужно отметить, что, в отличие от действовавшего ранее порядка, корректировка стоимости производится как при превышении стоимости актива над его рыночной стоимостью, так и при снижении стоимости.

Те финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражаются по первоначальной стоимости. По таким активам разрешается производить равномерное списание по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода разницы между их первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения. У коммерческих организаций списание производится в состав операционных доходов и расходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы"), у некоммерческих организаций такое списание производится за счет соответствующих расходов.

Помимо изменения первоначальной стоимости финансовых вложений, которая отражается в бухгалтерском учете, организациям разрешается производить оценку долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости. Записи в бухгалтерском учете не производятся.

Обесценение финансовых вложений

Обесценение финансовых вложений имеет место только в отношении тех из них, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость. При этом под обесценением понимается устойчивое существенное снижение стоимости финансового вложения. Под существенным снижением стоимости подразумевается такая стоимость актива, которая не превышает величину экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от этого финансового вложения в обычных условиях.

В соответствии с п.38 ПБУ 19/02 при возникновении ситуаций, когда может произойти обесценение финансовых вложений (например, появление у эмитента ценных бумаг признаков банкротства, совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене, значительно меньшей учетной и т.п.), организация должна проверить факт наличия устойчивого снижения таких активов. Для этого должна быть посчитана расчетная стоимость финансового вложения. Она определяется как разница между стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой, на которую уменьшилась стоимость актива.

Устойчивое снижение стоимости финансового вложения может быть признано при одновременном выполнении следующих условий:

на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась, причем расчетная стоимость всегда была ниже учетной;

на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансового вложения.

Если устойчивое снижение стоимости будет подтверждено, организация должна образовать резерв под обесценение. Ранее порядок создания резерва был предусмотрен п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н. Однако резерв создавался под обесценение вложений в акции, которые котируются на фондовой бирже. Теперь же резерв создается под "некотируемые" ценные бумаги.

Размер резерва равен разнице между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансового вложения. Резерв образуется за счет финансовых результатов у коммерческой организации (в составе операционных расходов) и за счет увеличения расходов - у некоммерческой организации.

В бухгалтерском учете коммерческой организации резерв под обесценение вложений в ценные бумаги отражается:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", Кредит 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги".

Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации резерв под уменьшение стоимости ценных бумаг не уменьшает облагаемую базу по налогу на прибыль. Исключением из указанного порядка является резерв, создаваемый в соответствии со ст.300 НК РФ профессиональными участниками рынка ценных бумаг, которые осуществляют дилерскую деятельность. Профессиональные участники рынка ценных бумаг признаются осуществляющими дилерскую деятельность, если такой вид деятельности предусмотрен соответствующей лицензией, выданной участнику рынка ценных бумаг в установленном порядке.

При превышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее был создан резерв, в бухгалтерском учете делается следующая запись:

Дебет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", Кредит 91 "Прочие доходы и расходы".

В случае когда выяснится, что стоимость финансового вложения больше не подвергается устойчивому существенному снижению, а также когда актив выбывает, сумма ранее созданного резерва относится на финансовые результаты (у коммерческой организации) или на уменьшение расходов (у некоммерческой организации).

Выбытие финансовых вложений

Финансовый актив считается выбывшим, если одновременно прекращают действовать условия их принятия к учету, т.е. согласно документам организации не принадлежат права на финансовые вложения, риски, связанные с финансовыми вложениями, организация также не несет, в будущем финансовые вложения не принесут предприятию доход. Факт выбытия имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи финансового актива и т.д.

Стоимость выбывающего актива определяется исходя из вида финансового вложения.

При выбытии финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется исходя из последней оценки.

Стоимость вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций), депозитных вкладов, дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования, определяется как первоначальная стоимость каждого выбывающего актива.

При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, стоимость определяется одним из способов, который выбран в учетной политике:

по первоначальной стоимости каждой единицы;

по средней первоначальной стоимости;

способ ФИФО (по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений).

Вместе с тем для целей налогового учета при реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг - ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы (ст.329 НК РФ). Таким образом, в отличие от бухгалтерского в налоговом учете возможно применение метода ЛИФО (оценки актива при выбытии по первоначальной стоимости последних по времени приобретения финансовых вложений). Поэтому для устранения различий между бухгалтерским и налоговым учетом необходимо избегать применения метода ЛИФО для оценки ценных бумаг в налоговом учете.

Отражение информации о финансовых вложениях в отчетности

В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны отражаться в зависимости от срока обращения (погашения) либо в составе краткосрочных финансовых вложений, либо в составе долгосрочных финансовых вложений.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация:

о способах оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);

о последствиях изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, - разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с ПБУ 19/02;

стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);

данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;

по долговым ценным бумагам и предоставленным займам - данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения (абз.4 п.4 Приказа Минфина России от 28.06.2000 N 60н). В общем случае в бухгалтерской отчетности существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Однако организация может принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации критерия, отличного от вышеназванного.

Приказ Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н
"Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02"

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283 (Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N 11, ст.1290), приказываю:

2. Признать утратившим силу приказ Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" (приказ зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 10 июня 1997 г., регистрационный N 1324).

3. Ввести в действие настоящий приказ начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год.

Регистрационный N 4085

Приложение
к приказу Минфина РФ
от 10 декабря 2002 г. N 126н

Положение
по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02

С изменениями и дополнениями от:

18 сентября, 27 ноября 2006 г., 25 октября, 8 ноября 2010 г., 27 апреля 2012 г., 6 апреля 2015 г.

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

Настоящее Положение применяется при установлении особенностей учета финансовых вложений для профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов.

2. Для целей настоящего Положения для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

3. К финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

Для целей настоящего Положения в составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

К финансовым вложениям организации не относятся:

собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

4. Активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы не являются финансовыми вложениями.

5. Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия, и т.п. однородная совокупность финансовых вложений.

6. Организация ведет аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т.п.).

По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.

Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов).

7. Особенности оценки и дополнительные правила раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях в зависимые хозяйственные общества устанавливаются отдельным нормативным актом по бухгалтерскому учету.

II. Первоначальная оценка финансовых вложений

8. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

9. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный N 1790), и Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 августа 2001 г. N 60н (согласно письму Министерства юстиции Российской Федерации от 7 сентября 2001 г. N 07/8985-ЮД приказ не нуждается в государственной регистрации).

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

11. В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

12. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

13. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, признается:

их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Для целей настоящего Положения под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;

сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

14. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

15. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

17. Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

III. Последующая оценка финансовых вложений

18. Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и настоящим Положением.

19. Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном настоящим Положением порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений в порядке, установленном настоящим Положением для финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. При этом указанные организации могут принять решение не отражать обесценение финансовых вложений в бухгалтерском учете в случаях, когда расчет величины такого обесценения затруднителен.

20. Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

21. Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

22. По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

23. По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся.

Организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.

24. Финансовые вложения отражаются в бухгалтерском балансе на отчетную дату по стоимости, определенной исходя из требований настоящего Положения.

В случае, если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

IV. Выбытие финансовых вложений

25. Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 настоящего Положения.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

26. При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

27. Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.

28. Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

29. Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

30. При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

31. По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

32. Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, т.е. по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

33. Примеры использования способов оценки при выбытии финансовых вложений приведены в приложении к настоящему Положению.

V. Доходы и расходы по финансовым вложениям

34. Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с Положением по бухгалтерском учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный N 1791).

35. Расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, признаются прочими расходами организации.

36. Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие как оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п., признаются прочими расходами организации.

VI. Обесценение финансовых вложений

37. Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

38. В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, указанным в пункте 37 настоящего Положения, по которым наблюдаются признаки их обесценения.

В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов.

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.

39. Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.

40. Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

VII. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

41. В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

42. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация:

способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);

последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, - разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с порядком, установленным пунктом 22 настоящего Положения;

стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);

данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;

по долговым ценным бумагам и предоставленным займам - данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах).

Приложение
к Положению
по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02,
утвержденному приказом Минфина РФ
от 10 декабря 2002 г. N 126н

Примеры использования способов оценки при выбытии финансовых вложений

1. Способ оценки по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений

Стоимость выбывающих финансовых вложений равна в этом случае их первоначальной стоимости.

2. Способ оценки по средней первоначальной стоимости

Стоимость списываемых ценных бумаг определяется путем умножения количества выбывающих ценных бумаг (например, акций ОАО "С") на среднюю первоначальную стоимость одной ценной бумаги данного вида (акции ОАО "С"). Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги данного вида рассчитывается как частное от деления стоимости ценных бумаг данного вида на их количество, соответственно складывающихся из стоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим ценным бумагам в этом месяце.

Пример 1

(данные приводятся по одному виду ценных бумаг)

1) Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги:

(10,0 млн.руб. + 5,0 млн.руб. + 6,6 млн.руб. + 9,6 млн.руб.)/290 =

107,6 тыс.руб.

2) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца:

130 х 107,6 тыс.руб. = 14,0 млн.руб.

3) Стоимость выбывающих ценных бумаг:

31,2 млн.руб. - 14,0 млн.руб. = 17,2 млн.руб.

160 х 107,6 тыс.руб. = 17,2 млн.руб.

Этот способ можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по способу средней первоначальной стоимости, на дату предшествующей операции (так называемый способ скользящей средней первоначальной стоимости).

3. Способ оценки по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО)

Оценка ценных бумаг при способе ФИФО основана на допущении, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения), т.е. ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по первоначальной стоимости первых по времени приобретения с учетом стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической стоимости последних по времени приобретения, а в стоимости продажи (выбытия) ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретения.

Стоимость выбывающих ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы стоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и стоимости поступивших за месяц ценных бумаг стоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.

Пример 2

1) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из стоимости по последним поступлениям:

(80 х 120 тыс.руб.) + (50 х 110 тыс.руб.) = 15,1 млн.руб.

2) Стоимость выбывающих ценных бумаг:

31,2 млн.руб. - 15,1 млн.руб. = 16,1 млн.руб.

3) Стоимость единицы выбывающих ценных бумаг:

16,1 млн.руб./160 = 100,6 тыс.руб.

Этот способ можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по способу ФИФО, на дату предшествующей операции (так называемый способ скользящей ФИФО).

Положение по бухгалтерскому учету
Учет финансовых вложений
ПБУ 19/02

Утверждено
Приказом Министерства финансов Российской Федерации
от 10.12.2002 № 126н

(в ред. Приказов Минфина России от 18.09.2006 № 116н,
от 27.11.2006 № 156н, от 25.10.2010 № 132н,
от 08.11.2010 № 144н, от 27.04.2012 № 55н)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

Настоящее Положение применяется при установлении особенностей учета финансовых вложений для профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов.

2. Для целей настоящего Положения для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

3. К финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

Для целей настоящего Положения в составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

К финансовым вложениям организации не относятся:

собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

4. Активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы не являются финансовыми вложениями.

5. Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и т.п. однородная совокупность финансовых вложений.

6. Организация ведет аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т.п.).

По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.

Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов).

7. Особенности оценки и дополнительные правила раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях в зависимые хозяйственные общества устанавливаются отдельным нормативным актом по бухгалтерскому учету.

II. Первоначальная оценка финансовых вложений

8. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

9. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 , утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 33н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный № 1790), и Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 , утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 августа 2001 г. № 60н (согласно письму Министерства юстиции Российской Федерации от 7 сентября 2001 г. № 07/8985-ЮД Приказ не нуждается в государственной регистрации).

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

10. Исключен. - Приказ Минфина России от 27.11.2006 № 156н.

11. В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

12. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

13. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, признается:

их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Для целей настоящего Положения под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;

сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

14. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

15. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

16. Исключен. - Приказ Минфина России от 27.11.2006 № 156н.

17. Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

III. Последующая оценка финансовых вложений

18. Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и настоящим Положением.

19. Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном настоящим Положением порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации вправе осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений в порядке, установленном настоящим Положением для финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

20. Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

21. Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

22. По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

23. По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся.

Организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.

24. Финансовые вложения отражаются в бухгалтерском балансе на отчетную дату по стоимости, определенной исходя из требований настоящего Положения.

В случае, если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

IV. Выбытие финансовых вложений

25. Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 настоящего Положения.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

26. При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

27. Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.

28. Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

29. Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

30. При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

31. По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

32. Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, т.е. по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

33. Примеры использования способов оценки при выбытии финансовых вложений приведены в приложении к настоящему Положению.

V. Доходы и расходы по финансовым вложениям

34. Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с Положением по бухгалтерском учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 , утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный номер 1791).

35. Расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, признаются прочими расходами организации.

36. Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие как оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п., признаются прочими расходами организации.

VI. Обесценение финансовых вложений

37. Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

38. В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, указанным в пункте 37 настоящего Положения, по которым наблюдаются признаки их обесценения.

В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов.

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.

39. Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.

40. Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

VII. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

41. В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

42. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация:

способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);

последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, - разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с порядком, установленным пунктом 22 настоящего Положения;

стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);

данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;

по долговым ценным бумагам и предоставленным займам - данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).